Vergi

Amortisman Mevzuu

> Mevcutlar bakımından amortismanın konusu, işletmeye dahil gayrimenkul ve sabit kıymet niteliğindeki maddi kıymetlerle, gayri maddi kıymetlerin değerlerinde, zamanla meydana gelen kayıpların sonuç hesaplarına intikal ettirilmesidir. Mevcutlarda amortisman ayırma yöntemleri, amortisman uygulama süresi, oranlarına ilişkin açıklamalar VUK’ un 313-321’inci maddeleri arasında yer almaktadır.

VUK’un 313’üncü maddesinin birinci fıkrası aşağıdaki gibidir:

“İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269’uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edavat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil eder.”

> Bir iktisadi kıymetin amortismana tabi tutulup tutulamayacağına, hakkında özel bir hüküm (mesela, özel maliyet bedeli veya sermayede amortisman gibi) bulunmadığı takdirde, VUK’daki amortisman ayırma şartlarına uyup uymadığına bakılmak suretiyle karar verilir. Amortismanın mevzuunu düzenleyen VUK’un 313’üncü maddesi aynı zamanda amortisman ayırma şartlarını da hüküm altına almaktadır. Buna göre, bir iktisadi kıymetin amortismana tabi tutulabilmesi için aranan şartlar aşağıda açıklanacaktır.

1. İktisadi Kıymet Bir Yıldan Fazla Kullanılabilir Nitelikte Olmalıdır

> Bir iktisadi kıymetin amortismana tabi olup olmaması ömrüyle ilgilidir. VUK’un 313’ncü maddesi uyarınca, bir varlığın amortismana tabi iktisadi kıymet sayılabilmesi için işletmede bir yıldan fazla kullanılabilir nitelikte olması gerekmektedir. Bu ölçüye göre kullanım süresi bir yılı aşan iktisadi kıymetler için amortisman uygulanabilecek, kullanım süresi bir yılı aşmayan iktisadi kıymetlerin bedelleri ne olursa olsun ticari kazancın tespitinde doğrudan gider olarak dikkate alınabilecektir. Örnek vermek gerekirse, 345 Seri No.lu VUK Genel Tebliği’nde ticari amaçla kullanılan araçlar için iktisap edilen lastiklerin, faaliyet gösterilen sektörün çalışma şartları gereği faydalı ömrünün bir yıldan daha az olması halinde amortismana tabi tutulması mümkün olmayacağından kayıtlara doğrudan gider olarak intikal ettirilebileceği belirtilmiştir. Benzer şekilde, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen 27.05.2014 tarihli özelgede, pazarlama ve tanıtım kapsamında görsel medyada yayınlanmak üzere hazırlattırılan reklam filmlerine ilişkin prodüksiyon bedellerinin, söz konusu reklam filmlerinin gösterimde kalma süresinin bir yılı aşmaması nedeniyle amortisman yoluyla itfa edilmesi mümkün bulunmamakta olduğu ve genel giderler kapsamında değerlendirilmek suretiyle doğrudan giderleştirilmesi gerektiği ifade edilmiştir.

> Burada vurgulanması gereken önemli bir nokta iktisadi kıymetin fiilen bir yıldan fazla kullanılmasının şart olmadığıdır. Bir varlığın işletmede bir yıldan fazla kullanılabilir nitelikte olması, amortismana tabi bir iktisadi kıymet sayılması için yeterlidir. Bu nedenle hesap dönemi içerisinde envantere giren ve işletmenin faaliyetlerinde kullanılan amortismana tabi iktisadi kıymetler fiilen bir yıldan uzun süre işletmede kullanılmamalarına rağmen, bir yıldan uzun sürebilecek nitelikte oldukları için, maliyet bedelleri doğrudan gider olarak dikkate alınmayıp amortismana tabi tutularak giderleştirilirler.


2. İktisadi Kıymet Yıpranma, Aşınma, Kıymetten Düşmeye Maruz Kalacak Nitelikte Olmalıdır

> İktisadi kıymetin amortismana tabi tutulması için ikinci şart, yıpranma ve aşınma dolayısıyla veya başka nedenlerle kıymetten düşmeye maruz bulunmasıdır. İşletmede bir yıldan fazla kullanılacak nitelikte olmakla beraber, zamanla değerini kaybetmeyecek kıymetler ise amortisman konusuna girmezler. Bu nedenle VUK’un 314’üncü maddesinde boş arazi ve arsaların amortismana tabi olmadığı hüküm altına alınmıştır.
Kıymetten düşmeye maruz kalmadığı için amortismana tabi tutulamayacak varlıklara verilecek diğer bir örnek de sanat eserleridir. Gerçekten de heykel, tablo ve benzeri nitelikteki sanat eserleri, zamanla değer kaybına uğraması bir yana, yıllar geçtikçe daha da değerlenecektir. Nitekim, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 23.01.2012 tarihli özelgesinde, satın alınan tabloların, kullanma dolayısıyla yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunmaması nedeniyle amortisman mevzuu yapılmasının mümkün olmayacağı açıkça belirtilmiştir.


3. İktisadi Kıymet Envantere Dahil Olmalıdır
> Amortisman ayrılması için gerekli şartlardan üçüncüsü, iktisadi kıymetin envantere alınmış olmasıdır. VUK’un 313’üncü maddesinde yer alan “işletmede … kullanılan” ifadesi ile, bir iktisadi kıymetin değerinin amortisman yoluyla yok edilebilmesi için işletme aktifine kayıtlı olması ve işletmede bilfiil kullanılması veya kullanıma hazır olması gerektiği belirtilmek istenmiştir. Amortisman konusu iktisadi kıymetler gerek bilanço ve işletme hesabı esasında defter tutan mükelleflerde, gerekse serbest meslek erbabı ve çiftçilerde VUK’un 189’uncu maddesinde gösterildiği şekilde envantere alınırlar. İktisadi kıymetin envantere dahil olması, hem fiilen işletmenin tasarrufunda bulunmasını, hem de envantere kaydedilmiş olmasını ifade eder. Bu çerçevede işletme bünyesinde meydana getirilen ancak işletme tasarrufunda bulunmayan iktisadi kıymetler üzerinden amortisman ayrılamayacaktır.

> Bu noktada özellik arz eden bir husus da, kayıt ve tescile tabi olan iktisadi kıymetlerle ilgilidir. 365 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği’nde yapılan açıklamaya göre, kullanılabilmesi kayıt ve tescile tabi taşıtların, ilgili sicillerine yasal süresi içerisinde kayıt ve tescil işlemi yapılmak şartıyla; aktife alındıkları dönemden itibaren amortismana tabi tutulması mümkün bulunmaktadır.


4. İktisadi Kıymetin Değeri Belli Bir Tutarı Aşmalıdır

> Alet, edevat, mefruşat ve demirbaşlar, birden fazla yıl kullanılabilecek nitelikte olmaları dolayısıyla amortisman konusu içine girmektedirler. Ancak, VUK’un 313’üncü maddesinde, dileyen mükelleflerin değeri belli bir tutarı aşmayan alet, edevat, mefruşat ve demirbaşları doğrudan gider yazabilecekleri de kabul edilmiştir. İktisadi kıymetin amortisman uygulamasına konu değeri ise, iktisadi kıymetin VUK’un değerleme hükümlerine göre tespit edilecek değeri olacaktır.

> VUK’un 313’üncü maddesinin üçüncü fıkrası ve 432 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği uyarınca, 01.01.2014 tarihinden itibaren bedeli 800 TL’yi aşmayan peştamallıklar ile işletmede kullanılan ve 800 TL’yi aşmayan alet, edevat, mefruşat ve demirbaşların bedelleri amortismana tabi tutulmayarak doğrudan doğruya gider yazılabilir. Bahsi geçen kanun maddesinde iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edenlerde ise bu haddin topluca dikkate alınacağı hüküm altına alınmıştır. İktisadi ve teknik bütünlük kavramı, birden fazla iktisadi kıymetin bir iktisadi fonksiyon etrafında üretime bir değer katmaya yeterli bir kuruluş meydana getirecek şekilde birleşmelerini ifade eder.Otel işletmelerindeki yatak takımları, havlular; lokantalardaki çatal, kaşık, bıçaklar iktisadi ve teknik bütünlük teşkiline verilebilecek en bilinen örneklerdir.

> Burada dikkat edilmesi gereken bir konu da 800 TL’lik limit sadece peştamallıklar, alet, edevat, mefruşat ve demirbaşlar için geçerli olduğudur. Bunlar dışındaki amortismana tabi varlıklar bu tutarın altında olsalar bile amortismana tabi tutulmak zorundadır.


A. Amortismana Tabi Tutarın Tespiti
> VUK’un 313’üncü maddesinde amortisman mevzuuna giren iktisadi kıymetler gayrimenkuller ve VUK’un 269’uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetler ile alet, edavat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmleri şeklinde örneklendirilerek sayılmıştır. Bu iktisadi kıymetler VUK’un 269, 270, 271, 272 ve 273’üncü madde hükümleri uyarınca maliyet bedeliyle değerlenmektedir. Maliyet bedeli ise VUK’un 262’nci maddesinde, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamı olarak tanımlanmıştır.

> Öte yandan, VUK’un 270’inci maddesinde gayrimenkullerde maliyet bedeline, satın alma bedelinden başka, makine ve tesisatta gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri ile mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsasının tesviyesinden mütevellit giderlerin de gireceği ifade edilmiştir. Ayrıca maddenin devamında mükelleflerin, noter, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri ile Emlak Alım ve Özel Tüketim Vergilerini maliyet bedeline dahil etmek veya genel giderler arasında göstermek konusunda serbest oldukları belirtilmiştir.

> VUK’un 271’inci maddesinde diğer bir diğer iktisap şekli olan imal ve inşa konusu ele alınarak; inşa edilen binalarla, gemilerde inşa giderlerinin, imal edilen makine ve tesisatta ise, imal giderlerinin satın alma bedeli yerine geçeceği ifade edilmiştir. Kanuna göre, inşa ettirilen binalarda bina inşaat vergileri, emlak alım vergileri gibi harcamalar işletmelerce inşa ettirilen binanın maliyet bedeline dâhil edilebilir veya doğrudan gider olarak kaydedilebilir.

> Diğer taraftan gayrimenkullerin maliyet bedelini artıran giderler VUK’un 272’nci maddesinde düzenlenmiş olup, maddeye göre, normal bakım, onarım ve temizlik giderleri dışında kalan ve duran varlığın kıymetini devamlı olarak arttıran nitelikteki harcamalar doğrudan gider olarak dikkate alınmayıp ilgili varlığın maliyet bedeline eklenmek suretiyle aktifleştirilir. Bu suretle, duran varlığın maliyet bedeline dahil olacak söz konusu harcamalar da ilgili varlıkla birlikte amortisman yoluyla itfa edilirler.

> Amortismana tabi varlığın kullanma ömrünü uzatıcı nitelikteki giderler asıl varlığa ait sürede ve aktifleştirildikleri yıldan başlayarak itfa edilirler. Örneğin faydalı ömrü 5 yıl olan bir makinenin motorunun değiştirilmesi bu makinenin fonksiyonunu artırmayıp sadece kullanım süresini uzatacaktır. Bu durumda bahsi geçen motor değişimi dolayısıyla katlanılan maliyetin makinenin faydalı ömrü olan 5 yılda itfa edilmesi gerekmektedir. Amortismana tabi varlığın fonksiyonunu artırıcı giderler, fonksiyonunu geliştirdiği asıl varlığın kalan itfa süresi içinde eşit tutarlarda itfa edilir. Ömür uzatıcı ya da fonksiyon artırıcı harcamaların neler olduğuna dair bir belirleme yapılamayacağı için iktisadi kıymete ilişkin her harcama kendi koşulları içinde değerlendirilmelidir.

> 163 Sıra No.lu VUK Genel Tebliğinde açıklandığı üzere; döviz cinsinden borçlanmak veya kredi kullanmak suretiyle satın alınan duran varlıklarla ilgili olarak, varlıkların aktifleştirildiği veya aktifleştirilmesi gerektiği tarihten itibaren aynı hesap dönemi sonuna kadar tahakkuk eden (miktar ve mahiyet itibariyle kesinleşen) faiz ve benzeri finansman giderlerinin (kur farkları dahil) varlıkların maliyet bedeline dahil edilmesi zorunludur. Söz konusu varlıklara ilişkin sonraki dönemlere isabet edem kredi faizi, kur farkı ve benzeri giderlerin, varlıkların maliyet bedeline eklenmeleri veya doğrudan gider olarak dikkate alınmaları konusunda ise mükelleflere seçimlik hak tanınmaktadır. İşletmelerin duran varlıkların aktifleştirilmelerinden sonraki dönemlerde tahakkuk edecek faiz, kur farkı ve benzeri finansman giderlerini duran varlıkların maliyet bedellerine ekleme yolunu tercih etmeleri durumunda, bu giderlerin de varlığa ait maliyet unsurlarında olduğu gibi amortisman yoluyla itfa edilmeleri gerekmektedir. Öte yandan; 334 seri numaralı VUK Genel Tebliği uyarınca; lehe oluşan kur farklarından aktifleştirme işleminin gerçekleştiği dönemin sonuna kadar oluşan kısmının maliyetle ilişkilendirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanlarının ise kambiyo geliri olarak değerlendirilmesi veya maliyetten düşülmesi gerekmektedir. Ayrıca, seçimlik olarak hangi hak kullanılmışsa takip eden dönemlerde o yönteme göre işlem yapılmasına devam edilecektir.


B. Amortisman Tutarının Hesaplanması ve Amortisman Ayırma Yöntemleri
> VUK’un 315’nci maddesine göre, mükellefler amortismana tâbi iktisadî kıymetlerini Maliye Bakan-lığının tespit ve ilân edeceği oranlar üzerinden itfa ederler. İlan edilecek oranların tespitinde iktisadî kıymetlerin faydalı ömürleri dikkate alınır.

> Amortismana tabi olacak iktisadi kıymetlerin her yıl ne kadarının gider olarak dikkate alınacağı amortisman yöntemine göre belirlenir. VUK’da normal amortisman yöntemi ile azalan bakiyeler yöntemi olmak üzere iki farklı amortisman hesaplama yöntemi benimsenmiştir.

> VUK’un 315’inci maddesinde yapılan tanımlama aslında normal amortisman yöntemini ifade etmekte olup, maddenin başlığı da aynı ismi taşımaktadır. Bu çerçevede Maliye Bakanlığı 333, 339, 365, 389, 399, 406 ve 418 Sıra No.lu VUK Genel Tebliğleri ile iktisadi kıymetlerin faydalı ömürlerini ve normal amortisman oranlarını belirlemiştir. Mükellefler tebliğlerle belirlenen faydalı ömürlere göre amortisman oranını ve uygulayacakları yılı tespit ederler. Örneğin 339 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ile faydalı ömrü 5 yıl olarak belirlenen bir projeksiyon cihazı normal amortisman yöntemiyle her yıl maliyet bedelinin %20’si oranında amortisman ayrılarak 5 yılda giderleştirilir.

> VUK’un mükerrer 315’nci maddesinde düzenlenen azalan bakiyeler yönteminin uygulanmasında ise, her yıl üzerinden amortisman hesaplanacak değer, önceden ayrılan amortismanlar toplamının kayıtlı değerden çıkarılması ile bulunan bakiye değerdir. Bu usulde uygulanacak amortisman oranı %50’yi aşmamak üzere normal amortisman oranının iki katı olup, amortisman süresi normal amortisman süresine göre hesaplanır. Son yıla kalan tutar ise o yıl tamamen yok edilir.

Örneğin, faydalı ömrü 5 yıl, normal amortisman oranı %20 olan 20.000,00 TL maliyet bedelli bir makine için azalan bakiyeler yöntemine göre hesaplanacak yıllık amortisman tutarları aşağıdaki gibi olacaktır.

amortisman tablo


C. Amortisman Süresi

> Amortisman uygulamasının süresi VUK’un 320’nci maddesinde düzenlenmiş olup, madde hükmünde amortismanın kıymetlerin aktife girdiği yıldan itibaren başlayacağı ve sürenin yıl olarak hesaplanması için (1) rakamının uygulanan amortisman nispetine bölüneceği ifade edilmiştir. Bu çerçevede normal amortisman oranı %10 olan bir iktisadi kıymet için, (1/0,10 =) 10 yıl boyunca, aktiften çıkmadığı taktirde, amortisman ayrılabilir.

> Ancak 5024 sayılı Kanun’la VUK’un 315’nci maddesinde amortisman oranlarının Maliye Bakanlığı’nca belirlenecek faydalı ömre göre tespit edileceği şeklinde yapılan değişiklikten sonra, 31.12.2003 tarihi sonrası alınan iktisadi kıymetler için bu hükmün anlamı kalmamıştır.

> Yukarıda da ifade edildiği üzere, amortisman hesaplanmaya varlığın aktife girdiği yılda başlanır. Aktifte bulunmaktan kasıt sabit varlığın tamamlanmış ve kullanılabilir durumda bulunmasıdır. Bu nedenle montajı henüz tamamlanmamış kıymetlerin parçaları amortisman konusuna girmemektedir. Belirtilmesi gereken diğer bir husus, binek otomobiller dışında, ilk yıl için kıst hesaplama yapılmayacağıdır. Diğer bir ifade ile iktisadi kıymet aktife girdiği yıl, aktifte ne kadar süredir bulunduğuna bakılmaksızın tam yıl amortismana tabi tutulur. Örneğin azalan bakiyeler yöntemini benimsemiş bir işletme, maliyet bedeli 50.000,00 TL olan, Maliye Bakanlığı tarafından faydalı ömrü 5 yıl olarak belirlenen bir makineyi 30.12.2014 tarihinde kullanılabilir duruma getirmesi halinde, 2014 yılı için tam yıl amortisman hesaplayarak (50.000 x 0,40 =) 20.000,00 TL’yi gider olarak dikkate alabilecektir.

> Ancak burada dikkate edilmesi gereken husus, yukarıda da ifade edildiği üzere varlığın satın alınması aktifleştirme ve amortisman ayırma için yeterli olmayıp, nakliye ve montajının tamamlanarak kullanılabilir duruma getirilmesi gerekmektedir. Öte yandan, VUK’un 320’nci maddesinde her yılın amortismanının ancak o yıla ait değerlemede nazara alınabileceği ifade edilmiştir. Maddenin son fıkrası hükmüne göre,

“Amortismanın herhangi bir yıl yapılmamasından veya ilk uygulanan nispetten düşük bir halde yapılmasından dolayı amortisman süresi uzatılamaz”.

> Buna göre önceki yıllarda çeşitli sebeplerle ayrılmamış amortismanlar izleyen yıllarda giderleştirilemez ve bu sebeplerle tespit edilen amortisman süreleri uzatılamaz. Bu çerçevede, maliyet bedeli 20.000 TL olan ve 2009 yılında aktife giren faydalı ömrü 5 yıl olarak belirlenmiş bir iktisadi kıymet için normal amortisman yöntemine göre 2009, 2010, 2011, 2012 ve 2013 yıllarında, her yıl için, 4.000 TL amortisman ayrılabilecek olup, örneğin, 2012 yılında amortisman ayrılmamış olması durumunda amortisman süresinin uzatılıp 2014 yılında da amortisman ayrılması ya da 2013 yılında, ayrılmayan 2012 yılı amortismanının da gider olarak dikkate alınması mümkün değildir.


D. Kıst Amortisman

> VUK’da binek otomobillerin amortismanı konusunda farklı bir düzenlemeye gidilmiştir. Kanunun 320’nci maddesinin ikinci fıkrasında, faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobilleri hariç olmak üzere, işletmelere ait binek otomobillerinin aktife girdiği hesap dönemi için ay kesri tam ay sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar amortisman ayrılacağı ve amortisman ayrılmayan süreye isabet eden bakiye değerin, itfa süresinin son yılında tamamen yok edileceği belirtilmiştir. Bu çerçevede, binek otomobilleri aktife girdikleri yılda kıst amortismana tabi tutulurlar. Madde hükmünde açıkça ifade edildiği üzere bu uygulama sadece binek otomobiller için geçerli olup, yukarıda da belirtildiği gibi binek otomobiller dışında kalan iktisadi kıymetler ilgili hesap döneminin son günü aktife girmiş olsa dahi, aktife girdiği yıl için tam amortisman hesaplanır.

Örnek: Azalan bakiyeler usulüne göre amortisman ayıran (X) A.Ş., 18.07.2014 tarihinde 50.000,00 TL bedelle bir binek otomobil satın almıştır.

333 Sıra No.lu Tebliğ ile faydalı ömrü 5 yıl ve normal amortisman oranı %20 olan otomobil için (X) A.Ş. ayırabileceği amortisman tutarları yıllar itibariyle şu şekilde olacaktır.

amortisman tablo2

Yukarıdaki tabloda, binek otomobil 2014 yılının 7’nci ayında aktife girdiği için ilk yıl amortismanı, ay kesri tam ay sayılarak 6 aylık hesaplanmıştır. Yıllık amortisman tutarı olan (50.000×0,40 =) 20.000 TL’nin yarısı olan 10.000 TL amortisman tutarı (X) A.Ş. tarafından 2014 yılında gider olarak dikkate alınabilecektir.


E. Fevkalade (Olağanüstü) Amortisman

> VUK’un 317’nci maddesinde faydalı ömürlerinde veya değerlerinde değişiklikler meydana gelmiş olan amortismana tabi menkul ve gayrimenkullerle haklara, mükelleflerin müracaatları üzerine ve ilgili bakanlıkların mütalaası alınmak suretiyle, Maliye Bakanlığı’nca her işletme için işin mahiyetine göre ayrı ayrı belli edilen “fevkalade ekonomik ve teknik amortisman nispetleri” uygulanacaktır.

> Ancak fevkalade ekonomik ve teknik amortisman nispetleri uygulanabilmesi için iktisadi kıymetlerin,

  • Yangın, deprem, su basması gibi afetler neticesinde değerini tamamen veya kısmen kaybetmiş olmaları ve bunun ilgili kuruma (mahkeme, belediye vs.) tespit ettirilmesi,
  • Yeni icatlar dolayısıyla teknik verim ve kıymetleri düşerek tamamen veya kısmen kullanılmaz hale gelmiş olmaları,
  • Cebri çalışmaya tabi tutuldukları için normalden fazla aşınma ve yıpranmaya maruz kalmaları, gerekmektedir.

> Olağanüstü amortisman uygulamasında, afetler dolayısıyla değerlerini bütünüyle  kaybeden iktisadi kıymetler, sağlanan olağanüstü amortisman oranı ile tamamen yok edilirler. Öte yandan, olağanüstü amortisman uygulamasında amortisman nispeti VUK’un318’inci maddesi hükmü gereği; tespitin yapıldığı değil, ilgililerin müracaatta bulunduğu hesap döneminden itibaren geçerlidir.


F. Madenlerde Amortisman

> VUK’un 316’ncı maddesine göre, işletme sebebiyle içindeki cevherin azalmasından dolayı maddi değerini kaybeden madenlerin ve taş ocaklarının imtiyaz veya maliyet bedelleri, ilgililerin, müracaatları üzerine bunların büyüklük ve mahiyetleri göz önünde tutulmak ve her maden veya taş ocağı için ayrı ayrı olmak üzere Maliye ve Sanayi Bakanlıklarınca belli edilecek nispetler üzerinden yok edilir. Bahsi geçen maddeden de anlaşılacağı üzere madenler aşağıda sayılan noktalarda genel amortisman uygulamasından ayrılmaktadır.

  • Madenlerin amortismana tabi tutulabilmesi için ilgililerin müracaatta bulunmuş olması şarttır.
  • Her bir madenin amortisman oranı büyüklük ve mahiyetine göre özel olarak belirlenecektir.
  • Madenlerin amortismana tabi tutulabilmesi için fiilen işletiliyor olması ve içindeki cevher miktarının azalması gerekmektedir.
  • Madenlerin amortisman oranı konusunda Maliye ve Sanayi Bakanlıkları birlikte yetkili kılınmıştır.

> Diğer yandan, VUK’un 316’ncı maddesinin ihdası sırasında maden sahalarına ilişkin çalışmalar Sanayi Bakanlığı’nca yürütülmekte olduğu için, madde metninde Sanayi Bakanlığı yetkili kılınmıştır. Bugün ise, ilgili işler Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanlığı’na bağlı Maden İşleri Genel Müdürlüğü’nce yürütülmektedir. Söz konusu yetki devrinin ardından VUK’un 316’ncı maddesinde bir değişikliğe gidilmemiş olsa da, bu hususta yetkili organın Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanlığı olduğu açıktır.

> Maden cevherini bulan kişi ya da firmaya imtiyaz ruhsatı verilmektedir. İmtiyaz ruhsatı sahibinin işletme için gerekli faaliyetlere ve harcamalara başlamadan önce yaptığı giderlerin tümü imtiyaz bedeli sayılır. İmtiyaz sahibinden madenin ya da taş ocağının alınmasında ödenen bedel de bu iktisadi kıymetlerin maliyet bedelini oluşturur. İşte bu maliyet ve imtiyaz bedelleri için ilgililerin başvurusu üzerine Enerji ve Tabii Kaynaklar ile Maliye Bakanlıklarınca ortaklaşa maden ve taş ocağının spesifik durumuna göre özel amortisman oranı belirlenmektedir. Maden ve taş ocaklarında yukarıda açıklanan maliyet ve imtiyaz bedelleri dışında, mevcut gayrimenkul iktisadi kıymet, alet, edevat ve demirbaşların genel kurallara göre amortismana konu olacakları açıktır.

> Çünkü bunların ömrü çıkarılacak maden rezerviyle sınırlı değildir. Maden veya kum, çakıl, kil gibi maddelerin çıkarılacağı arsa veya arazinin satın alınması halinde veya mevcut bir arazinin çimento, tuğla, kiremit vb. imal etmek üzere kullanıldığı durumda arsa veya araziler de değer kaybına uğramaktadır. Bu arsa veya araziler Vergi Usul Kanunu’nun 314’üncü maddesinde söz konusu edilen boş arazi ve arsalar gibi mütalaa edilemezler. Bu itibarla 316’ncı maddedeki amortismana tabi maden maliyetine katılmaları gerekir. Arazi ve arsaların işletme süresi sonunda bir kısım madenlerde daha az, bir kısmında daha çok kıymet kaybına uğramaları mümkün olmakla beraber, uzunca bir dönemi kapsayan işletme süresinde meydana gelebilecek değer azalmalarını takdir etmek, pratikte güçlükler arz edeceği göz önünde tutularak arazi maliyetinin, cevher ve araziye ait kısmı ya da işletme süresi sonunda kalacak değeri diye bir ayrım yapılmaksızın, tümünün amortismana tabi tutulması uygun olur.


G. Amortisman Usulünü Seçme ve Değiştirme

> VUK’un mükerrer 320’nci maddesine göre iktisadi ve teknik bakımdan bir bütün teşkil eden değerler için normal veya azalan bakiyeler usulü ile amortisman usullerinden yalnızca birisi uygulanabilir.

> Bir iktisadi kıymet için normal amortisman yöntemiyle amortisman ayrılmaya başlanmış ise, müteakip vergilendirme dönemlerinde bu usulden dönülemez ve sonradan azalan bakiyeler usulüyle amortisman ayrılamaz. Yıllık olarak seçilen usul geçici vergi dönemlerinde de değiştirilemez. Benzer şekilde ilk defa aktife alınan iktisadi kıymetler için geçici vergi açısından seçilen usul ve oranlar yıllık olarak da uygulanmak zorundadır.

> Ancak VUK’un mükerrer 320’nci maddesine azalan bakiyeler yönteminden normal amortisman yöntemine geçilebilir. Bunun için değişikliğin vergi beyannamesinde ya da beyanname eki bilançoda belirtilmesi zorunludur. Değişiklik bildirimin yapıldığı dönemden itibaren uygulanır. Önceki yıllara ilişkin düzeltme yapılamaz. Varlığın henüz yok edilememiş değer kısmı, kalan amortisman süresi içinde miktarlarla yok edilir.

Örnek: (X) A.Ş. 2010 yılında aktifine kaydettiği maliyet bedeli 40.000 TL olan makineyi azalan bakiyeler yöntemiyle itfa etmekte olup, makinenin normal amortisman oranı %20’dir. (X) A.Ş. 2013 yılı için azalan bakiyeler yönteminden vazgeçip normal amortisman yöntemine geçmiştir. Buna göre yıllar itibariyle amortisman tutarları aşağıdaki gibi olacaktır.

amortisman tablo3

∼ 2013 yılında makinenin kalan amortisman süresi iki yıl olduğundan kalan bakiye değer olan 8.640 TL’nin yarısı 2013 yılında; diğer yarısı da 2014 yılında itfa edilecektir.
Muhasebe kayıtları da aşağıdaki gibidir.

amortisman tablo4


H. Amortisman Hesapları

> VUK’un Envanterde Amortisman Kayıtları başlıklı 189’uncu maddesi uyarınca üzerinden amortisman yapılan kıymetler ve bunların amortismanları yasal defterlerde ayrıca gösterilir. VUK amortismanların ayrıca gösterilebileceği yerleri, envanter defterinin ayrı bir yeri, amortisman defteri ya da listeleri olarak belirlemiştir.

> Bunun yanı sıra VUK’un 321’nci maddesinde yıl sonunda yapılacak amortisman kayıtları konusunda mükelleflere seçimlik hak tanınmıştır. Madde hükmüne göre, hesaplanan amortismanların, hesaplarda ayrıca gösterilmek şartıyla ilgili bulundukları değerlerden doğrudan doğruya indirilmesi veya pasifte ayrı bir karşılık hesabında toplanması caizdir. Direkt yöntem ve endirekt yöntem olarak adlandırılan bu yöntemler aşağıda açıklanmıştır.

1. Direkt Yöntem
> Bu yönteme göre her dönemin ayrılan amortismanı o dönem sonunda doğrudan iktisadi kıymetin değerinden düşülür. Amortisman süresi içerisinde iktisadi kıymet yok edilir.

Örnek: 2013 yılında satın alınan ve 60.000,00 TL değerle aktife alınan bir binek otomobilin 2014 yıl sonu amortisman kaydı, aşağıdaki şekilde olacaktır (Normal amortisman oranı % 20)

amortisman tablo5

Bu yöntemde her dönem ayrılan amortisman tutarı kadar aktifte yer alan sabit kıymet bedeli azalacak, amortisman süresi sonunda sabit kıymet bedeli tamamen yok edilecektir.

2. Endirekt Yöntem
> Bu yöntemde ayrılan amortismanlar pasifte karşılık hesabında tutulur. Uygulamada bu karşılık hesabına Birikmiş Amortisman Hesabı adı verilmektedir. Bu yöntemde, iktisadi kıymet bedelleri azaltılmamakta, her yılın amortismanı pasifte karşılık hesabında toplanmaktadır. Uygulama genellikle tercih edilen yöntem budur.

Yukarıdaki örneği tekrar ele alacak olursak, aynı sabit kıymet üzerinden bu yönteme göre ayrılan amortismanın kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır.

amortisman tablo6

Bu durumda otomobil aktifte 60.000 TL değerle görülmeye devam edecektir.

Örnek: (X) A.Ş. kayıtlı değeri 50.000 TL ve birikmiş amortismanı 30.000 TL olan bir makineyi, 30.10.2013 tarihinde KDV hariç 30.000 TL bedelle peşin olarak satmış ve ortaya çıkan karı yenileme fonu hesabına aktarmıştır. İşletme, 30.10.2014 tarihinde söz konusu makine yerine 60.000 TL’ye yeni bir makine satın almıştır. Makinenin faydalı ömrü 5 yıl, amortisman oranı % 20’dir. (KDV ihmal edilmiştir)

amortisman tablo7

Satışın ardından, 2014 yılında satın alınan yeni makine için ayrılacak amortisman aşağıdaki şekilde kayıtlara aktarılacaktır:

amortisman tablo8


√ VUK’un 328 ve 329’uncu maddelerinde sırası ile “satıştan tahassül eden kar, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan karlar üçüncü yılın vergi matrahına eklenir”, “tazminat fazlası, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Bu süre içinde kullanılmamış olan tazminat farkları kara ilave olunur” hükümleri yer almaktadır. Söz konusu madde hükümlerinden de anlaşılacağı üzere; iktisadi kıymetin satılması veya afet sonucu zayi olması nedeniyle alınan sigorta tazminatı sonucunda ayrılan yenileme fonunun, en fazla üç yıl içinde kullanılması gereklidir. Bu nedenle fon amortisman yoluyla mahsup edilmesi durumunda dahi mahsup sonrası kalan tutar 3’üncü yılın vergi matrahına ilave edilecek, iktisadi kıymetin kalan amortismanları giderleştirilmek suretiyle ayrılmaya devam edilecektir.

√ Söz konusu üç yıllık sürenin hesaplanmasında farklı görüşler bulunmakla birlikte, idarenin görüşü amortismana tabi iktisadi kıymetin satıldığı yılın, ilk yıl olarak kabulü şeklindedir. Buna göre, amortismana tabi iktisadi kıymetin satıldığı yıl ortaya çıkan kar, o yılın sonu itibariyle düzenlenecek bilançoda yenileme fonu hesabında gözükecektir. İzleyen ikinci yılda da yine aynı hesapta yer alacak olup, üçüncü yılda ilgili iktisadi kıymetin yenilenmemesi halinde de, üçüncü yılın vergi matrahına dahil edilmesi gerekecektir.

Örneğin; 30.06.2012 tarihinde tesis edilen yenileme fonu 31.12.2014 tarihi itibariyle vergi matrahına eklenmelidir. Burada fiili süre, 3 yıldan az olmasına rağmen üçüncü yıl olan 2014 yılı vergi matrahına ilave edilmesi gerekmektedir. Nasıl yılın son gününde satın alınan bir amortismana tabi iktisadi kıymet için (binek otomobiller hariç) bir yıllık amortisman ayrılabiliyorsa; buradaki kıst sürenin de bir takvim yılı olarak dikkate alınması gerekmektedir.

Örnek: Maliyet bedeli 50.000 TL birikmiş amortismanı 30.000.-TL olan bir otobüs 30.10.2014 tarihinde 40.000 TL bedelle satılmıştır. Satıştan elde edilen kar otobüsün yenilenmesi zorunlu olduğu gerekçesiyle yenileme fonu hesabına alınmıştır.

amortisman tablo9

Söz konusu 20.000 TL tutarındaki yenileme fonu, 2014 ve 2015 bilançolarında yer alacak ve vergi matrahına dahil edilmeyecektir. 31.12.2016 tarihine kadar kullanılmadığı takdirde ise aşağıdaki gibi bir kayıtla gelir hesaplarına alınarak 2016 yılı beyanına eklenecektir.

amortisman tablo10

One comment

Bir Cevap Yazın

Aşağıya bilgilerinizi girin veya oturum açmak için bir simgeye tıklayın:

WordPress.com Logosu

WordPress.com hesabınızı kullanarak yorum yapıyorsunuz. Çıkış  Yap /  Değiştir )

Google fotoğrafı

Google hesabınızı kullanarak yorum yapıyorsunuz. Çıkış  Yap /  Değiştir )

Twitter resmi

Twitter hesabınızı kullanarak yorum yapıyorsunuz. Çıkış  Yap /  Değiştir )

Facebook fotoğrafı

Facebook hesabınızı kullanarak yorum yapıyorsunuz. Çıkış  Yap /  Değiştir )

Connecting to %s

This site uses Akismet to reduce spam. Learn how your comment data is processed.

%d blogcu bunu beğendi: